注冊會計師民事責(zé)任研究:回顧與展望

　　「摘要」會計師的法律責(zé)任是一個歷久彌新的話題，因為每一起針對會計師的訴訟，往往都演化為整個職業(yè)的一場危機(jī)。在會計職業(yè)100余年的發(fā)展過程中，同樣的場景、同樣的訴訟、同樣的爭論不斷重現(xiàn)，卻因法律規(guī)則的變化而有不同的結(jié)局。這既給對會計師民事責(zé)任問題的學(xué)術(shù)研究帶來了困難，也給研究者提供了一個從歷史角度進(jìn)行觀察的最好樣本。本文對會計師民事責(zé)任領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的結(jié)果表明，在經(jīng)過了合同法、侵權(quán)法、證券法、專家責(zé)任等多種路徑的嘗試后，在公司治理結(jié)構(gòu)的框架下解決會計師民事責(zé)任的爭議恐怕是一條必由之路。

　　「關(guān)鍵詞」會計師民事責(zé)任；民事責(zé)任研究；文獻(xiàn)綜述

　　會計師的民事責(zé)任問題，自20世紀(jì)80年代的訴訟爆炸后，在許多國家都成為一個熱點與難點問題。針對會計師事務(wù)所提起的訴訟往往成為媒體追逐的話題，它們大多與著名公司的破產(chǎn)或者原告的巨額索賠聯(lián)系在一起，其情節(jié)之曲折甚至無法以“戲劇化”一言以蔽之。如域外的安然-安達(dá)信，本土的銀廣夏-中天，名聲顯赫的會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)瞬之間土崩瓦解。不僅如此，“幾乎每一樁針對會計師個人的訴訟，都釀成整個職業(yè)的一場危機(jī)”。（Marc J.Epstein＆Albert D.Spalding，1993.）

　　將會計師的民事責(zé)任問題視為一個難點問題，可能會引起一些非議。單純從法律制度本身看，會計師的民事責(zé)任無非是法律責(zé)任之一種，或者再具體一點，屬于專業(yè)人士的民事法律責(zé)任，因此追究會計師民事責(zé)任的法律規(guī)則似乎與一般的合同責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任規(guī)則本質(zhì)上并無相異之處。特別是，對于我國會計職業(yè)而言，有關(guān)注冊會計師事務(wù)所的民事責(zé)任問題在1993年頒布的《中華人民共和國會計師法》（下文中簡稱《會計師法》）中早有明文規(guī)定。因此，會計師就其專業(yè)活動中的過失承擔(dān)民事責(zé)任似乎是順理成章的事情。法學(xué)界以及公眾往往基于一種樸素的認(rèn)識而簡單地對待這一問題，強(qiáng)調(diào)不斷擴(kuò)大會計師應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任和法律責(zé)任。

　　會計職業(yè)界顯然難以接受這一觀點。注冊會計師特有的執(zhí)業(yè)形式——即對公司財務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)表意見，其結(jié)果直接影響投資決策和股價波動，導(dǎo)致這個職業(yè)相對于其他職業(yè)來說更容易暴露在法律風(fēng)險中。（1）因此，一般民事責(zé)任規(guī)則適用的結(jié)果，只是在會計職業(yè)中出現(xiàn)了大量的索賠，這一點可以與律師職業(yè)形成鮮明的對比，以至于出現(xiàn)這樣的固定模式：只要客戶破產(chǎn)或者遭遇財務(wù)困難，會計師就難以擺脫被訴或賠償?shù)拿�運，至少要經(jīng)歷一場傷筋動骨的法律爭斗。不僅如此，由于上市公司破產(chǎn)或財務(wù)欺詐的案件往往影響到市場中眾多中小投資人的利益，在諸如美國安然公司破產(chǎn)的場景中，更有數(shù)以萬計的雇員勞動所得因公司的員工股權(quán)計劃而血本無歸。媒體的聚焦之下，蕓蕓眾生如齏粉般的命運與大公司或大會計師事務(wù)所冷酷而強(qiáng)大的力量形成了鮮明的對比。在這樣的氛圍中，法官對會計師法律責(zé)任的理性思考往往會在一定程度上讓位于保護(hù)投資人利益的熱情和使命感。

　　長期以來，作為當(dāng)事人的會計職業(yè)與法律界以及社會公眾之間難以就法律責(zé)任的邊界問題達(dá)成共識。這必然影響相關(guān)法律規(guī)則的確立，更不用說法律規(guī)則的穩(wěn)定了。在會計職業(yè)最為發(fā)達(dá)、針對會計師的訴訟也最突出的英美法系國家，過去的四十年間，幾乎每隔10年，判例法關(guān)于會計師法律責(zé)任的規(guī)則就會發(fā)生顯著的變化。如果我們把目光投射到會計職業(yè)100余年的發(fā)展歷程中，就會驚訝的發(fā)現(xiàn)，相同的訴訟、相同的場景100年來不斷再現(xiàn)，然而，由于法律規(guī)則的搖擺，幾乎沒有人能夠確定地預(yù)期每一樁訴訟的結(jié)局。

　　法律規(guī)則的不確定性當(dāng)然給學(xué)術(shù)研究帶來了困難，但是不斷重演的歷史也給研究者提供了一個最好的觀察樣本。本文試圖對會計師民事責(zé)任領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，把握中外學(xué)者在這一問題上的研究脈絡(luò)，以便為日后的研究探索一條可行的進(jìn)路。

　　一、國外學(xué)者研究綜述

　　1.合同法的傳統(tǒng)。傳統(tǒng)上，會計師的法律責(zé)任問題是在合同法下處理和討論的。這主要是因為直到20世紀(jì)60年代中期，各國司法實踐中處理的會計師法律責(zé)任、特別是民事責(zé)任的案件，主要發(fā)生在會計師與會計師為之提供專業(yè)服務(wù)的客戶之間。這一司法實踐的進(jìn)程必然會反映到法學(xué)理論的總結(jié)上。當(dāng)然，由于針對專業(yè)人士的訴訟普遍稀少，會計師的法律責(zé)任在合同法領(lǐng)域進(jìn)行的研究也是著墨甚寥。檢索這一時期的文獻(xiàn)，只有少數(shù)幾篇英文論文。除Hawkins教授（1959）的《會計師的專業(yè)過失責(zé)任》一文對會計師執(zhí)業(yè)過失的法律責(zé)任進(jìn)行了概括性的描述外，其他論文的主題都是會計師是否應(yīng)當(dāng)對合同之外的第三人承擔(dān)責(zé)任。這些學(xué)者大多對以卡多佐法官的Ultramares案判決為代表的傳統(tǒng)規(guī)則進(jìn)行批判，主張在侵權(quán)法下來處理會計師法律責(zé)任問題。因此，這些研究，與其說是在合同法下的對會計師法律責(zé)任問題的研究，不如說是對合同法傳統(tǒng)的一種挑戰(zhàn)。

　　2.侵權(quán)法下的研究。從20世紀(jì)60年代中期開始，會計師法律責(zé)任問題進(jìn)入侵權(quán)法領(lǐng)域。1968年發(fā)生在美國羅得島的RuschFactorsv.Levin案，標(biāo)志著普通法世界第一次要求會計師對合同關(guān)系之外的信息使用人承擔(dān)民事責(zé)任。在司法實踐突破的同時，也出現(xiàn)了專門以會計師法律責(zé)任問題為對象的研究。1966年，加拿大會計師協(xié)會出版了第一本關(guān)于會計師法律責(zé)任的專門著作，即《會計師與過失法》（Dickerson，1966），首次對散布于普通法中的有關(guān)會計師法律責(zé)任的判例進(jìn)行了整理、匯總與編纂，并提出：會計師基于執(zhí)業(yè)過失應(yīng)當(dāng)對多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任的問題將成為會計職業(yè)與公眾之間爭議的焦點。此后近四十年的司法實踐證明了這一預(yù)言的準(zhǔn)確性。

　　3.證券法。不論是合同法，還是侵權(quán)法，基本上都是傳統(tǒng)民事責(zé)任原理的應(yīng)用，但會計師的職業(yè)活動并非一個抽象的民事行為，相反，會計師為公司客戶提供審計以及其他會計服務(wù)，是公司法或證券法上的強(qiáng)制性制度安排。20世紀(jì)60年代后期英美國家相繼出現(xiàn)的公司財務(wù)丑聞，將會計師在公司組織結(jié)構(gòu)以及證券市場中扮演的角色和法律責(zé)任凸顯出來。1968年美國紐約州法院對Escott v.BarChris Construction Corp.案作出判決，第一次在證券發(fā)行監(jiān)管的框架下審查會計師的執(zhí)業(yè)過失問題，開辟了依公司法、證券法處理會計師民事責(zé)任問題的路徑。70年代中期，美國權(quán)益基金、運通公司、大陸售貨公司等一系列大型金融機(jī)構(gòu)和公司的財務(wù)欺詐案件，進(jìn)一步導(dǎo)致會計師在民事責(zé)任之外承擔(dān)行政責(zé)任與刑事責(zé)任。上述司法實踐的發(fā)展刺激了會計師責(zé)任問題的研究，人們開始對會計職業(yè)的活動方式，特別是會計師在發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)舞弊和欺詐陰謀中的責(zé)任，從法律的視角進(jìn)行審查。學(xué)者與政府部門都加入了這一行列。其中，澳大利亞學(xué)者Baxt教授（1970）的《現(xiàn)代公司的審計師——19世紀(jì)的看家狗》，美國學(xué)者Fiflis教授（1975）的《會計師對第三人責(zé)任的前沿問題》，美國會計師協(xié)會委托的獨立委員會在（1978）發(fā)表的題為《審計師的法律責(zé)任：報告，結(jié)論和建議》的科恩報告，以及美國國會Melcafe委員會（1979）的調(diào)研報告——《增強(qiáng)上市公司及其審計師的責(zé)任》，在會計職業(yè)界和法律界都有很大影響。這些研究第一次揭示了在揭露公司財務(wù)舞弊問題上公眾與會計職業(yè)界對會計師所扮演的角色的不同認(rèn)識，提出了公眾與職業(yè)界對審計功能的“期望差距”。同時，F(xiàn)iflis教授的文章還第一次展現(xiàn)了會計執(zhí)業(yè)活動的兩套基本行為準(zhǔn)則——指導(dǎo)公司編制以及會計師的一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）以及指導(dǎo)會計師具體審核財務(wù)報表的一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS）——在法律上的尷尬地位。

　　4.侵權(quán)法和公司治理結(jié)構(gòu)。從20世紀(jì)70年代后期開始，會計師法律責(zé)任規(guī)則發(fā)展的主戰(zhàn)場又轉(zhuǎn)移到侵權(quán)法中。這一時期也正是西方國家侵權(quán)法發(fā)展的巔峰時期。受產(chǎn)品責(zé)任法的發(fā)展，特別是無過錯原則的鼓舞，更多的學(xué)者加入到主張擴(kuò)大會計師對第三人法律責(zé)任的行列，（2）對旨在保護(hù)會計師免遭訴訟風(fēng)潮的mtramare，規(guī)則展開了猛烈的批判，主張以產(chǎn)品責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建會計師的專業(yè)過失責(zé)任。加州上訴法院Wiener法官（1983）的《會計師過失性不實陳述之普通法責(zé)任》成為此前一系列研究的總結(jié)，也代表了這一時期普通法世界學(xué)者對會計師法律責(zé)任的基本態(tài)度。他們的理論最終被司法實踐所接受，體現(xiàn)在JEBFasterners（3）、Rosenblum（4）等案件中。

　　隨之而來的是80年代中期普通法國家針對會計職業(yè)的訴訟爆炸，這是侵權(quán)法規(guī)則的變化與新一輪公司財務(wù)丑聞的爆發(fā)共同作用的結(jié)果。然而，急劇增長的訴訟以及責(zé)任保險市場的迅速萎縮，也凸顯了會計師法律責(zé)任規(guī)則過于苛峻的一面，暴露出在這一問題上理想主義者的局限。于是，一些學(xué)者開始探索合理界定會計師法律責(zé)任的邊界，這種努力一直貫穿于整個90年代。不同學(xué)者采取了不同的研究進(jìn)路。芝加哥大學(xué)Fiscal教授（1988）用法經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法指出了擴(kuò)大會計師法律責(zé)任在發(fā)揮侵權(quán)法的預(yù)防功能、提高會計師的注意程度以及減少審計失敗方面的局限性�？的藸柎髮W(xué)法學(xué)院John A.Siliciano教授（1988）對將會計師法律責(zé)任類比為產(chǎn)品責(zé)任的司法邏輯進(jìn)行批判，指出侵權(quán)法改革中的工具主義傾向簡單化地對待傳統(tǒng)規(guī)則。

　　一個當(dāng)時不太引人注目，但如今看來更具生命力的理論進(jìn)路——雖然沒有直接對法院處理會計師法律責(zé)任問題給予直接的指導(dǎo)——是公司治理結(jié)構(gòu)的思路。它最早由美國前SEc首席會計師Burton（1981）在《獨立審計師在公司治理中的角色的變化》一文中提出，并由德國學(xué)者Ebke（1984）的《另辟蹊徑：公司治理與獨立審計師的法律責(zé)任的比較法視角》一文給予了比較全面的闡述。Ebke指出，解決會計師法律責(zé)任困境的出路在于優(yōu)化公司財務(wù)報告的整個制度結(jié)構(gòu)和法律環(huán)境，這需要立法者、證券市場監(jiān)管者、公司管理層、會計職業(yè)界等各方面的共同努力。公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)路非常清晰地體現(xiàn)在此后會計職業(yè)的公關(guān)活動中，并逐漸被監(jiān)管者或立法者所接受。1992年英國Caterbury委員會發(fā)布的關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的報告，美國2002年《公司財務(wù)會計報告改革法案》（以下按國內(nèi)的翻譯簡稱為《奧克斯利法案》）都能發(fā)現(xiàn)它的影子。

　　5.專家責(zé)任的研究框架。從20世紀(jì)70年代開始，各國侵權(quán)法學(xué)者開始構(gòu)筑的“專業(yè)人士法律責(zé)任”框架，也在一定程度上推動了會計師法律責(zé)任問題的研究。其中影響最大的，是英國學(xué)者Rupert M.Jackson與John L.Powell（1982）以及A.M.Dugdale與K.M.Stanton（1982）在80年代初分別出版的《專業(yè)過失》，他們的著作對普通法關(guān)于專業(yè)人士法律責(zé)任的案例進(jìn)行了系統(tǒng)的歸納，會計師的法律責(zé)任也作為單獨一章位列其中。當(dāng)然，這一研究進(jìn)路對會計師法律責(zé)任問題主要是描述性的，而非研究性與建設(shè)性的。侵權(quán)法學(xué)者承認(rèn)，由于會計師執(zhí)業(yè)行為的標(biāo)準(zhǔn)在近30年來隨著會計職業(yè)編纂一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則和一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則的活動而逐漸明晰化，傳統(tǒng)的法律標(biāo)準(zhǔn)，特別是侵權(quán)法抽象的“過失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在這個過程中的創(chuàng)造性角色，都已經(jīng)大大弱化了。

　　二、我國學(xué)者的研究綜述

　　與普通法系國家不同的是，我國傳統(tǒng)上屬于大陸法系，習(xí)慣于用明確的法律條文確定法律責(zé)任一般原則。有關(guān)會計師民事責(zé)任的規(guī)定，可以從《民法通則》的基本原則中引申出來，也反映在《會計師法》具體條文中。然而，由于法律條文高度概括、抽象，也由于會計師執(zhí)業(yè)活動作為一種專業(yè)服務(wù)的特點不為行外人熟知，因此，將法律原則機(jī)械適用于追究會計師的民事責(zé)任，導(dǎo)致實際運作中出現(xiàn)一些偏差。這不僅引發(fā)了會計職業(yè)與公眾之間的矛盾，也促使會計界率先展開對會計師法律責(zé)任問題的研究。

　　1.會計界的研究。我國學(xué)者對注冊會計師法律責(zé)任的研究，最早見于上海財經(jīng)大學(xué)謝榮教授（1994）的專著《市場經(jīng)濟(jì)中的民間審計責(zé)任》。此時，我國年輕的會計師剛剛經(jīng)歷了第一次法律責(zé)任的洗禮，原野股份有限公司虛假出資案、長城機(jī)電公司非法集資案以及海南中水集團(tuán)金融詐騙案等三大案件，導(dǎo)致為這些公司出具驗資證明的會計師承擔(dān)了行政責(zé)任和刑事責(zé)任。（中國注冊會計師協(xié)會，1998）謝榮教授討論的主要是會計職業(yè)的核心業(yè)務(wù)——審計所蘊(yùn)涵的義務(wù)與責(zé)任問題（謝文統(tǒng)稱為“審計責(zé)任”）。他指出，審計責(zé)任既是一個理論問題，又是一個實踐問題。作為一個實踐問題，審計責(zé)任包括審計職責(zé)與審計的法律責(zé)任，它應(yīng)當(dāng)以法律規(guī)則為依據(jù)。但是，對審計責(zé)任的界定必須有可靠的理論依據(jù)，如審計應(yīng)當(dāng)做什么？應(yīng)當(dāng)怎樣做？審計工作的實施應(yīng)具備哪些條件等？這就涉及到對審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計準(zhǔn)則等理論問題的認(rèn)識。謝文在研究西方審計實務(wù)，并對西方國家的法律責(zé)任規(guī)則進(jìn)行概括介紹的基礎(chǔ)上，指出審計職責(zé)范圍問題是審計責(zé)任問題的最關(guān)鍵方面，并分別就審計責(zé)任與審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計準(zhǔn)則、審計程序之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，提出了建立我國審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計準(zhǔn)則和審計程序的一些構(gòu)想�？陀^地說，謝文并非以會計師法律責(zé)任為研究對象，而是以責(zé)任問題為引子，討論審計本身的一些重大理論與實踐問題。但是，它比較全面地揭示了注冊會計師的法律責(zé)任問題所特有的“專業(yè)性”色彩，從某種意義上說不僅可以納人會計師法律責(zé)任研究的范疇，甚至可以說是我國會計界學(xué)者對會計師法律責(zé)任問題進(jìn)行的最有理論度的研究。

　　此后，許多會計學(xué)者和專業(yè)人士從不同角度對注冊會計師的法律責(zé)任問題進(jìn)行了探討，其中毛巖亮的《民間審計責(zé)任研究》沿襲謝文的基本進(jìn)路，對我國民間審計責(zé)任理論框架的建設(shè)提出了基本設(shè)想，李若山的《審計案例——國外審計訴訟案例》，編譯了西方審計實務(wù)中的一些重大案件，著重從改進(jìn)我國的審計實務(wù)和會計職業(yè)隊伍建設(shè)的角度，揭示了這些案件所蘊(yùn)涵的重要價值。這一理論與實踐相結(jié)合的研究進(jìn)路，對于此后的注冊會計師法律責(zé)任問題的研究有很大的影響。

　　1998年3月，中國注冊會計師協(xié)會在京召開了“會計師法律責(zé)任研討會”，就驗資業(yè)務(wù)中虛假驗資報告的界定標(biāo)準(zhǔn)與機(jī)構(gòu)、注冊會計師事務(wù)所對第三人的賠償責(zé)任及賠償限額等問題廣加討論，在會計職業(yè)內(nèi)外都產(chǎn)生了較大影響。會后中國注冊會計師協(xié)會集結(jié)會議論文以及邀請法律界與會計職業(yè)界學(xué)者對典型案例所作的評析，出版了《中國注冊會計師法律責(zé)任——案例與研究》一書，是迄今為止國內(nèi)有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任問題研究的最權(quán)威的文獻(xiàn)。

　　2.法學(xué)界的研究。法律界對注冊會計師法律責(zé)任問題的研究是從注冊會計師的驗資業(yè)務(wù)入手的。武漢中級法院方廣海法官（1996）在《法學(xué)雜志》和《人民司法》上發(fā)表的《會計師提供虛假驗資報告的法律責(zé)任》，是筆者所檢索到的法律界人士最早討論注冊會計師法律責(zé)任的文章。劉燕（1998）的《驗資報告的真實與虛假：會計界與法律界的對立》，第一次對驗資訴訟爆炸（5）中凸顯的會計職業(yè)與公眾之間的分歧和期望差距進(jìn)行了剖析，引發(fā)了一些討論。（6）劉正峰（1999）的《會計師虛假驗資證明民事賠償責(zé)任研究》提出了驗資業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)下法律責(zé)任應(yīng)有區(qū)別，主張對二者適用不同的法律歸責(zé)原則。

　　從2000年開始，受“瓊民源”、“紅光實業(yè)”等上市公司虛假財務(wù)報表案件的刺激，法學(xué)界開始在“虛假信息披露”問題下考察注冊會計師的民事責(zé)任，如陳潔（1999）的《會計師因提供不實信息而致第三人損害的民事責(zé)任》等。注冊會計師對上市公司進(jìn)行的主要是審計業(yè)務(wù)，因此注冊會計師基本執(zhí)業(yè)方式——審計下的民事責(zé)任開始進(jìn)入法律界的視野，出現(xiàn)了一些從傳統(tǒng)民法理論的視角全面審視注冊會計師法律責(zé)任的論文。劉橋（2000）的《注冊會計師民事責(zé)任研究》對注冊會計師因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)而產(chǎn)生的與客戶的合同關(guān)系以及對第三人的侵權(quán)責(zé)任都進(jìn)行了初步的分析，宋利國與曾宇熙（1999）的《中國內(nèi)地與普通法地區(qū)會計師法律責(zé)任的比較研究》，則以普通法關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的基本規(guī)則作為參照系，對我國注冊會計師法律責(zé)任的各個側(cè)面進(jìn)行觀察。

　　與此同時，一些民法學(xué)者在“專家責(zé)任”法律框架下也開始涉足注冊會計師法律責(zé)任的一些基本問題，如會計師民事責(zé)任的性質(zhì)，侵權(quán)責(zé)任還是合同責(zé)任，會計師的高度注意義務(wù)等。（屈介民，1998）（張新寶，1998）這一專家責(zé)任的進(jìn)路不僅成為此后學(xué)者研究注冊會計師法律責(zé)任的主要路徑，（7）而且對司法實踐部門產(chǎn)生較大的影響。2001年6月，最高人民法院擬訂《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（草案），就采納了“高度注意義務(wù)”等專家責(zé)任框架下的概念。

　　三、對研究文獻(xiàn)的一個簡單總結(jié)

　　歸納起來，注冊會計師民事責(zé)任中爭議的焦點問題可以分為三方面，每一個方面在法律人的眼中可能僅僅是一個普通的民事責(zé)任構(gòu)成要件，但它實質(zhì)上觸及到注冊會計師執(zhí)業(yè)方式的基本特征和內(nèi)在屬性。這些問題包括：

　　1.第三人責(zé)任范圍問題。第三人范圍問題即注冊會計師基于執(zhí)業(yè)過程中的瑕疵，究竟應(yīng)當(dāng)對多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任？注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的結(jié)果是出具審計報告、驗資報告等書面文件。這些文件作為財務(wù)信息的載體具有無限復(fù)制與傳播的可能性。當(dāng)注冊會計師因執(zhí)業(yè)過失而出具了有瑕疵的報告，是否需要對所有的信息使用人承擔(dān)責(zé)任？還是僅僅對為審計服務(wù)支付了費用的客戶負(fù)責(zé)？在司法實踐，這個問題是注冊會計師民事責(zé)任規(guī)則邏輯框架的起點。近40年來，域外會計師法律責(zé)任規(guī)則的演變主要體現(xiàn)在這個領(lǐng)域，法學(xué)研究文獻(xiàn)也主要集中這個問題上。在國內(nèi)，習(xí)慣于大陸法系思維的學(xué)者往往把它簡單地視為合同責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任的定性問題。應(yīng)當(dāng)說，第三人責(zé)任范圍問題并非單純的賠償范圍或侵權(quán)責(zé)任性質(zhì)問題，而是直接關(guān)系到如何認(rèn)識會計職業(yè)的社會定位。會計職業(yè)發(fā)現(xiàn)他們在這個問題上陷入了一個無法解脫的困境：一方面，為了提升職業(yè)的地位，需要不斷強(qiáng)調(diào)審計以及其他服務(wù)對委托人之外的第三人、對整個社會所具有的價值；另一方面，為了減少現(xiàn)在的法律責(zé)任風(fēng)險，又需要強(qiáng)調(diào)會計師不對第三人承擔(dān)責(zé)任。在法庭內(nèi)外，第三人范圍問題都成為會計師的一個軟肋。

　　2.注冊會計師執(zhí)業(yè)過失的具體認(rèn)定。追究注冊會計師的民事責(zé)任應(yīng)當(dāng)實行何種歸責(zé)原則，過錯責(zé)任還是無過錯責(zé)任？依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)判斷會計師執(zhí)業(yè)行為中的過錯，是傳統(tǒng)民法理論中的抽象的“過失”概念還是會計職業(yè)所制訂的技術(shù)規(guī)范？在追究法律責(zé)任的邏輯范式和操作程序中，這個問題似乎主要是一個事實發(fā)現(xiàn)問題。但是，它實質(zhì)上關(guān)乎如何認(rèn)識會計職業(yè)的主要活動形式——審計的作用，直接指向?qū)�會計職業(yè)所確立的行為規(guī)范的法律性質(zhì)，特別是獨立審計準(zhǔn)則的法律地位的理解。

　　3.注冊會計師的過錯與報表使用人之間損失的因果聯(lián)系。注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動主要是在資本市場中進(jìn)行的，有諸多因素影響著報表使用人在資本市場中的決策行為，財務(wù)信息、市場的波動、個人的風(fēng)險偏好等等。法律上應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)為會計師執(zhí)業(yè)過失與損失之間的因果關(guān)系？與此相聯(lián)系，注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，特別是審計，存在著對公司財務(wù)會計行為的多方面依賴。在這種關(guān)系下，會計師如何承擔(dān)損害賠償責(zé)任才是公平合理的？

　　在所有這些爭議背后，又都隱含著同一個政策性問題：應(yīng)當(dāng)如何確定會計師法律責(zé)任的合理邊界？對這個問題的回答，又取決于如何認(rèn)識公司財務(wù)審計這一制度配置的作用。公眾利益與職業(yè)利益之間的權(quán)衡成為每一個試圖踏入這個領(lǐng)域的研究人員不容回避的問題。會計職業(yè)與公眾之間分歧至少在目前還無法消除。梳理這些分歧對注冊會計師民事責(zé)任制度的影響，成為本文探討注冊會計師民事責(zé)任問題的一條主線。

　　四、結(jié)語

　　會計職業(yè)與社會公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個具有普遍性的問題，在資本市場比較活躍的國家都不同程度地存在。有關(guān)會計師法律責(zé)任問題上的爭議只是這種分歧的外在表現(xiàn)形式，根源在于對會計職業(yè)的基本活動方式——審計功能的不同認(rèn)識。會計專業(yè)人士習(xí)慣于稱之為“期望差距”（expectation gap），即公眾期望會計職業(yè)扮演的角色與會計職業(yè)自己的認(rèn)知以及專業(yè)能力之間存在的差距。盡管“期望差距”這一概念的出現(xiàn)只有20多年的時間，但是它所指涉的現(xiàn)象卻貫穿著會計職業(yè)發(fā)展的始終，成為會計師職業(yè)100多年歷程中一個永恒不變的心結(jié)。這就使得會計師的法律責(zé)任并非一個會計職業(yè)制度建設(shè)中的附屬性的或邊緣性的問題，而是直接關(guān)系到整個職業(yè)的生存空間。

　　從歷史源流來看，會計專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動與法律制度的運作之間有內(nèi)生的、無法割斷的聯(lián)系。對會計師法律責(zé)任的追究在很大程度上促進(jìn)了會計職業(yè)在專業(yè)技能、職業(yè)道德各方面水平的提升，另一方面，有關(guān)會計師法律責(zé)任問題的爭議也已經(jīng)在很多方面刺激了法律制度的發(fā)展。然而，任何法律責(zé)任的追究只有公平合理，才可能為當(dāng)事人心悅誠服地接受，也才能發(fā)揮責(zé)任制度所特有的行為制導(dǎo)、積極預(yù)防、利益平衡、道德評價等作用。（王衛(wèi)國，2000）會計師法律責(zé)任的規(guī)則也不例外。如果其最終的結(jié)果是導(dǎo)致一個社會所需要的職業(yè)的覆滅，無法不讓人質(zhì)疑這樣的法律規(guī)則的合理性。

　　筆者以為，會計師的法律責(zé)任問題歸根結(jié)底是一個資本市場風(fēng)險的公平與合理分配的問題。它必須兼顧會計師執(zhí)業(yè)活動的制度價值與內(nèi)在局限兩個方面。過去40年間司法實踐在合同相對人、已知第三人以及可預(yù)見之第三人等標(biāo)準(zhǔn)之間循環(huán)往復(fù)的變動表明，僅僅試圖在會計師與公眾之間尋求損失分配的公平合理是不現(xiàn)實的。必須把會計師的法律責(zé)任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架下，在公司、會計師、報表使用人三方之間實現(xiàn)一種利益平衡。從這個意義上，2002年以來席卷西方國家的公司財務(wù)會計監(jiān)管模式的改革，在改造會計職業(yè)的同時，力圖重新塑造圍繞著公司財務(wù)審計所發(fā)生的各種利益關(guān)系，可能是我們走出會計師法律責(zé)任問題困境的一條必由之路。